• покупка чеков у организации-продавца чека
• обмен (размен) чеков у чекодателя
• передача (получение) чека за поставленные товары (работы, услуги)
• продажа чеков
• предъявление чека к погашению чекодателю

Покупка чеков у организации-продавца чеков

Покупатель чека в данном случае не осуществляет операции, попадающие под обложение НДС. Предъявление чекодержателем чеков на размен (обмен) Объект налогообложения: Статья 146 Налогового кодекса РФ гласит, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Статьей 39 Налогового кодекса РФ обмен товарами (работами, услугами) также признается реализацией.

Статьей 38 Налогового кодекса РФ  определено, что товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное дляреализации, поэтому в терминологии Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг, а также и обмен ценных бумаг приравнивается к реализации товаров. Следовательно, у продавца возникает объект налогообложения, но  в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ операции с  ценными бумагами хоть и являются объектом налогообложения, но являются исключением из общего правила и не подлежат налогообложению, а следовательно продавец электронных чеков не предъявляет покупателю сумму налога при продаже электронных чеков и не составляет счет-фактуру по операции реализации ценных бумаг в силу пункта 4 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что налогоплательщик не имеет права отказаться от льготного порядка налогообложения операций по продаже (обмену) ценных бумаг. Это следует из пункта 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ и подтверждается Письмом УФНС РФ по г. Москве от 16.05.2007 №19-11/045476.

Услуги чекодателя по размену (обмену) электронных чеков являются объектом обложения НДС. Подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ установлено, что не подлежат налогообложению осуществление банками банковских операций. Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 №395-1 определены понятия банк и банковские операции. Поэтому можно говорить, что чекодатель не относится к банковским организациям и не осуществляет банковские операции в том понимании, которое определено Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 №395-1. Таким образом, услуги чекодателя по обмену (размену) чеков не освобождаются от обложения НДС. В соответствии со статьей 168 Налогового кодекса РФ чекодатель дополнительно к цене услуги обязан предъявить к оплате организации-чекодержателю сумму НДС и выставить счет фактуру в течение пяти дней после оказания услуги (статья 169 Налогового кодекса РФ).

Для того, чтобы чекодержатель мог принять НДС к вычету, необходимо выполнение трех условий:

1. принятие расходов к учету,
2. наличие счета-фактуры
3. товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Раздельный учет у продавца электронных чеков

В соответствии с п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, и операции, освобождаемые от налогообложения этим налогом, он обязан вести раздельный учет таких операций. Сумму налога, предъявленную продавцом по товарам, (работам, услугам), используемым в облагаемых и  необлагаемых операциях, организация должна распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями пропорционально. Пропорция представляет собой  отношение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, к стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Такой порядок закреплен пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет, налогоплательщик самостоятельно разрабатывает методику его ведения.  Разработанную методику надлежит закрепить в учетной политике. Ведение раздельного учета может быть обеспечено путем применения соответствующих субсчетов рабочего плана счетов, а также регистров аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых и необлагаемых операций.

Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет, если доля расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, не превышает 5%.

Продажа чека как ценной бумаги по договору купли-продажи

Как уже было сказано выше, продажа электронного чека по договору купли-продажи является освобождаемой от обложения НДС операцией, поэтому продавец не предъявляет дополнительно к цене сумму НДС и в силу пункта 4 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактуру не выставляет.

Предъявление чека плательщику по чеку (гашение)

Операция  в виде предъявления чека к платежу не является объектом обложения НДС.  Факт предъявления чека к платежу не влияет на порядок уплаты продавцом товара НДС с операции по реализации товаров (работ, услуг).

Итоговая таблица по налогу на добавленную стоимость

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 Налогового кодекса РФ. Согласно этой статье, у налогоплательщика  возникают доходы при реализации ценной бумаги, а также при ином выбытии ценной бумаги, в том числе погашения. Таким образом, организация должна определить налоговую базу в следующих случаях:

• покупка чеков у организации-продавца чеков
• обмен (размен) чеков у чекодателя
• передача (получение) чека за поставленные товары (работы, услуги)
• продажа чеков
• предъявление чека к погашению чекодателю

Налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям. Также имеет решающее значение, обращаются ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет.

Доходы по операциям с ценными бумагами определяются не только от реализации последних, но и от иного выбытия, в том числе и погашения, обмена и др.

Налоговой базой по операциям с ценными бумагами является прибыль от реализации (иного выбытия) ценных бумаг. В соответствии с пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ, при исчислении налога на прибыль в качестве дохода принимается цена, по которой бумаги были проданы, при условии ее соответствия рыночной 25 цене. То есть фактическую цену реализации следует сравнивать с рыночной стоимостью ценной бумаги. Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) и не обращающихся на ОРЦБ, алгоритм определения цены реализации существенно различается. Допустим, что чеки не обращаются на ОРЦБ, тогда для определения цены реализации применяются нормы пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса РФ. По этим нормам для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, если выполняется одно из следующих условий:

• цена реализации находится в интервале цен по реализации аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли;
• отклонение цены реализации находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения  от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги;
• цена реализации отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой бумаги (в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам.)

Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с учетом конкретных условий ее заключения, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета (абзац 2 подпункт 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ). В настоящее время отсутствуют рекомендации официальных органов по определению расчетной цены такой ценной бумаги как чек. По нашему мнению, для чека расчетная цена может быть приравнена к номиналу. Порядок определения расчетной цены  является элементом учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, если чек как ценная  бумага продается по цене выше расчетной, то доходом признается фактическая цена реализации. Если цена реализации отклоняется от расчетной более, чем на 20% в сторону понижения, то фактическая цена реализации подлежит корректировке, и в этом случае доходом признается расчетная цена ценной бумаги. Это следует из письма Минфина России от 27.03.2006 №03-03-04/1/283, письма УФНС России по г.

Москве от 29.04.2005 №20-12/31034, а также Постановления ВАС РФ от 25.05.2004 № 13860/03, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2006 №Ф08-6261/2006-2596А. Кроме того, подобный порядок предусмотрен пунктом 13.3 Порядка заполнения 26 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 №54н.

Согласно пункту 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ, расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение). Пунктом 9 статьи 280 Налогового кодекса РФ определено, что налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
• по стоимости единицы.

Отметим, что для чеков рекомендуется метод оценки по стоимости единицы, поскольку чек относится к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав. Метод оценки также должен быть закреплен в учетной политике.

Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно пункту 10 статьи 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимся) в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами.

Таким образом, убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности. Однако Налоговый кодекс РФ не запрещает прибыль по операциям с ценными бумагами уменьшить на сумму убытка от основной деятельности.

Такие разъяснения даются Минфином в письмах от 05.03.2008 №03-03-06/1/142, от 01.02.2008 №03-03-06/1/67, от 18.01.2008 №03-03-06/1/14, от 30.08.2007 №03-03-06/1/614, от 31.05.2007 №03-03-06/2/100.

Статья 280 Налогового кодекса РФ не устанавливает особенности для момента признания доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, поэтому организации следует применять нормы 27 статьей 271 и 272 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров, (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы на приобретение ценных бумаг, включая их стоимость, признаются на дату реализации или иного выбытия этих ценных бумаг.

Согласно статье 39 Налогового кодекса РФ, реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары.

Применительно к рассматриваемой ситуации, право на ценную бумагу переходит в момент совершения записи о транзакции в учетной системе Webmoney, соответственно на эту дату организация признает доходы и расходы по операциям с ценными бумагами в порядке, предусмотренном статьей 280 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при использовании в хозяйственной деятельности расчетов электронными чеками  у организации возникают следующие доходы:

• по договору мены  — цена реализации (выбытия), то есть согласованная стоимость чеков, поступивших покупателю в порядке мены (согласно пункту 4 статьи 274 Налогового кодекса РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ);
• при передаче чека в счет оплаты — величина погашенной кредиторской задолженности;
• при продаже чека — цена реализации ценной бумаги;
• при гашении чека — цена выбытия (номинал чека).

Доходы от операций с ценными бумагами могут быть уменьшены на расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в том числе на стоимость приобретения ценной бумаги и на сумму комиссии чекодателя.

Комиссия чекодателя за размен чеков может быть отнесена на затраты, связанные с реализацией ценной бумаги. Это позволяет сделать абзац 4 пункта 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ.